L’evoluzione della giurisprudenza sul credito R&S

Il Dipartimento di Giustizia Tributaria del MEF pubblica un report sulla giurisprudenza in materia

Negli ultimi anni il credito d’imposta ricerca e sviluppo è diventato uno dei temi più discussi nel contenzioso tributario. Non solo per la complessità tecnica della materia, ma soprattutto perché le Corti di Giustizia Tributaria continuano a muoversi in direzioni spesso divergenti, creando un mosaico interpretativo tutt’altro che uniforme e che rende difficile per imprese e professionisti individuare confini certi dell’agevolazione.

Il Dipartimento di Giustizia Tributaria del MEF ha pubblicato lo scorso mese di dicembre un volume che si occupa specificamente del credito d’imposta per ricerca e sviluppo. Il quadro che emerge è quello di un cantiere ancora aperto.

Ecco perché.

Già sulla definizione di “Ricerca e Sviluppo” le Corti non la pensano allo stesso modo.

Il primo grande nodo infatti riguarda la definizione stessa di R&S; sembrerebbe banale, ma vista l’attualità non lo è affatto. Alcune Corti adottano una visione ampia: se un’impresa migliora un processo, introduce un nuovo metodo o sviluppa un prodotto più efficiente, siamo già nell’ambito della R&S. Altre, invece, richiedono un vero e proprio salto tecnologico: qualcosa che non esisteva prima, che sposta in avanti la frontiera della conoscenza. Il risultato è che la stessa attività può essere considerata R&S in una provincia e semplice routine aziendale in un’altra generando incertezza e, inevitabilmente, contenziosi.

Secondo la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Padova (sentenza n. 245/2024), ad esempio, il beneficio fiscale non è circoscritto alla realizzazione di prodotti del tutto nuovi, ma può trovare applicazione anche qualora l’attività di ricerca e sviluppo si traduca in miglioramenti rilevanti delle linee o delle tecniche di produzione. Di parere diverso invece la C.G.T. di primo grado di Udine (sentenza n. 23/2024) e la C.G.T. di secondo grado del Lazio (sentenza n. 835/2025) che qualificano come attività di R&S i progetti finalizzati al superamento di incertezze scientifiche o tecnologiche, la cui soluzione non risulti raggiungibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento. Molte sono poi le Corti di Giustizia Tributaria secondo le quali i requisiti di novità assoluta ed i criteri di novità, creatività ed incertezza non valgono fino al 2021 perché tali definizioni non sono retroattive (C.T.P. di primo grado di Roma, n. 5918/2022; C.G.T. di primo grado della Valle d’Aosta, n. 5/2023; C.G.T. di primo grado di Bologna, n. 538/2024).

Sul tema della qualificazione delle attività ammissibile, un altro aspetto controverso riguarda i manuali tecnici che bisogna seguire per in quadrare un progetto e definirlo realmente innovativo. Anche qui la scelta tra il Manuale di Frascati, il Manuale di Oslo o la semplice definizione contenuta nella legge specifica dipende da chi giudica.

Una cosa sembra ormai chiarito ovvero se il Manuale di Frascati, “Bibbia” della R&S, possa o meno essere applicato retroattivamente agli anni 2015–2019. Sul tema, infatti, è recentemente intervenuto il T.A.R. del Lazio con sentenza n. 15039 del 29 luglio 2025 nella quale emerge una “evidente presa di posizione contro la pretesa applicazione retroattiva del Manuale di Frascati nel periodo 2015-2019”. Il tribunale amministrativo ha, infatti, dato importanza rilevante alla gerarchia delle fonti normative ed al principio costituzionale di legalità tributaria. L’espresso richiamo ai Manuali OCSE (Frascati e Oslo) non è presente nel vecchio regime del D.L. 145/2013 (credito d’imposta R&S 2015-2019) per cui le definizioni ed i requisiti in essi richiesti non sono applicabili.

Resta comunque controverso il tema del concetto di innovazione ovvero se questa debba intendersi una novità assoluta o un miglioramento per l’impresa che porta avanti il progetto. Nel primo caso il riferimento riguarda il mercato o il settore. Secondo la C.T.P. di La Spezia (n. 276/2022) e la C.G.T. di secondo grado della Basilicata (n. 61/2024), il concetto di novità è da intendersi in riferimento al mercato, tale da includere anche l’accrescimento delle tecnologie o conoscenze esistenti. Sulla stessa linea anche la C.G.T. di primo grado di Trieste (n. 69/2024) e la C.G.T. di primo grado di Benevento (n. 1301/2024) che ritengono escluse dall’agevolazione fiscale le attività che derivino dall’applicazione di tecnologie e conoscenze già note e disponibili nell’ambito del settore di appartenenza. Altre corti, invece, sono del parere contrario ovvero che si debba trattare di un miglioramento comunque significativo ma rispetto allo stato dell’arte dell’impresa. La C.T.P. di Modena, con sentenza n. 54 del 17/02/2022, ad esempio, ritiene che le attività di R&S non devono necessariamente ed esclusivamente soddisfare i requisiti del Manuale di Frascati, ma possono anche essere coerenti con quanto definito dal Manuale di Oslo che definisce l’innovazione relativa al contesto produttivo dell’azienda. Sulla stessa linea la C.G.T. di primo grado di Palermo che, con sentenza n. 1686/2023, ritiene eccessivo limitare le attività di R&S agevolabili escludendo quelle che, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportano un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili. Notevole anche la C.T.P. di primo grado di Aosta (n. 12/2022), per cui non è necessario che ogni singolo prodotto rappresenti necessariamente un progresso significativo per la collettività, ma ritenendo che sia sufficiente che il beneficio tecnico sia tale per l’impresa. L’interpretazione del carattere di innovatività come riferibile alla singola impresa rispetto al settore di appartenenza è stata sostenuta anche dalla C.G.T. di secondo grado della Valle d’Aosta (n. 5/2023) e dalla C.G.T. di secondo grado della Lombardia (n. 883/2025).

Da un punto di vista più formale ci sono, infine, i temi del parere tecnico dell’ex MISE (oggi MIMIT) e della corretta classificazione dell’esito fiscale, sul quale è intervenuto l’Atto di indirizzo del Vice Ministro delle Finanze del 1 luglio 2025.

Sul primo dei due punti c’è ancora incertezza. Per molte corti il parere dell’ex MISE è necessario se l’impresa presenta perizie tecniche che attestano la rispondenza dei progetti di R&S. La C.G.T. di primo grado di Bologna (n. 337/2024) esprime infatti la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla Pubblica Amministrazione, se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi dell’ex MISE. Sulla stessa linea si pone la C.G.T. di primo grado di Sassari (n. 502/2024) che contesta la mancanza di elementi tecnici in grado di confutare la perizia tecnica dell’impresa e che tali elementi sarebbero potuti derivare dal coinvolgimento dell’ex MISE. Per alcune Corti, invece, il parere tecnico è una facoltà e l’Agenzia delle Entrate può effettuare le valutazioni tecniche in autonomia (C.G.T. di primo grado di Frosinone, n.479 del 11/11/2024).

Per riassumere la situazione sul tema, il MEF nel Quaderno di Giustizia Tributaria evidenzia come quindi l’assenza di un parere tecnico di controparte può indebolire l’atto impositivo.

È invece oggi più chiara, anche dopo alcuni interventi della Corte di Cassazione, la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante. Sul punto è intervenuto come detto l’Atto di indirizzo del Vice Ministro del MEF che fa chiarezza sulla distinzione, sancendo che il difetto di "qualità" tecnica (come la contestazione del grado di innovatività o dei requisiti tecnici in generale) non può integrare la fattispecie del credito inesistente, bensì quella del credito non spettante. Le implicazioni pratiche di questo chiarimento sono significative perché in caso di credito non spettante le sanzioni sono ridotte e i limiti temporali per i recuperi sono più stretti in virtù dell’applicazione dei termini ordinari.

Sono, quindi, due le conferme più significative che emergono al momento dalla relazione del MEF:

• Il Manuale di Frascati non è applicabile per gli anni 2015–2019 come sentenziato dal T.A.R. del Lazio. È oggi un riferimento tecnico, ma non può essere utilizzato come una “legge tecnica” imposta alle imprese in maniera retroattiva.
• La mancanza di requisiti tecnici in seguito a verifica comporta la non spettanza del credito e non già la sua inesistenza, come da Atto di indirizzo del Vice Ministro delle Finanze del 1 luglio 2025.

Questi ultimi due chiarimenti hanno un evidente impatto diretto sui contenziosi pendenti.

Il quadro che emerge dall’ultimo report è comunque quello di una disciplina tecnicamente complessa che nonostante la sua entrata in vigore ormai diversi anni fa ancora non ha trovato interpretazioni chiare ed uniformi con una giurisprudenza disomogenea per altro in continua evoluzione.